第二节 审计的抽样方法一、审计抽样方法的演变过程
存在这样一个现代审计的重要理论，它要求审计人员运用特定的审计方法去收集足够、相关且恰当的审计证据，以此为表明审计意见以及发表审计报告提供合理保障。这也就意味着，审计人员并非要在详细审计的基础之上提出审计报告。审计抽样正是依据这种思想创建并发展起来的。
自作为特定审计对象的整体里抽取样本，接着依据这些样本的审查结论去推断总体的正确性，以及总体的恰当性，此乃审计抽样的基本思路。
抽样技术作为一种审计方法，可以追溯到 19 世纪末期。
在审计发展的起初阶段，审计人员大多运用详解审计技术针对会计资料或别的记录展开逐笔审查，这种方法因源于英国，是英国审计人员的首创称作「英式审计技术」，那时企业规模不大，经济业务不那般复杂，审计人员有办到此事的能力，然而，伴随社会生产力的发展以及企业规模的扩充，经营活动愈发复杂，会计记录成数倍增长，导致不管是从审计费用的开支，还是从审计需办理的程序情况来讲，都没办法再运用详解审计。
二、从详细审计到抽样审计的理论酝酿
有证据显示，在1895年时，英国已然倡议于审计工作里采用抽样技术。在当年伦敦总行所涉案件当中，首席法官作出了如下这般说明：在不存在疑问的地方，进行较少的调查是符合情理的，并且是充分的。实际上，商人们会随机地选取一些样本，倘若这些样本是正确的，那么，基于此能够推断出类似的其他样本同样是正确的。
几乎与此同时，美国也运用了抽样技术。
西班牙同美国之间的那场战争结束之后，美国经济得以快速发展，企业规模不断扩大，对大公司开展审计的情况也有所发展，在这种客观情形下，要求审计人员抽取部分账户予以审查，而非针对该时期所发生的全部经济业务进行详尽审计。
曾经，在一份于1900年以前就已出现的「纽约注册会计师问卷」当中，这么写着：「于审计的整个过程里头，那种耗费时间、消耗精力的详细审计……依据相关规定是未曾开展的，或者说根本不具备可行性，那么，倘若有着达成准确性的需求，究竟需要怎样的一种审计才能予以保障呢？」。
审计从英国传向美国的这个过程，它其实就是审计方法从详细审计转变成抽样审计的这样一个过程。
英国民间审计，是在公司法、职业团体以及法院判决这三大因素的影响之下发展起来的，具备法定审计的特征。然而美国并非这样。美国乃是一个新兴的、正处于快速发展进程中的年轻国度，其工业历史十分短暂，未曾提出法定审计的要求，民间审计的起步仅仅受到职业团体和法院判决的限制。所以，对于美国的客户而言，当且仅当聘请审计人员来开展审计工作能够收获显著的成效时，他们才会甘愿承担因聘请审计人员而产生的费用。他们持有这样的看法，即要是采用英国式那种特别细致的审计方式，那么所耗费的费用真的是极其高昂。审计技术以及目标共同成就了美国早期审计职业得以向上发展的那个根基。
第一部具有美国风格的审计专著，在阐述审计目标出现的变化时，清晰地表明，在审计开始形成的那段日子里，学生们所接受的教育呈现着这样的情况；审计的主要目的存在如下两点，其一，是揭露以及预防舞弊行为；其二，是发现并且可预防差错情况。然而，最近这些年在要求以及业务方面发生了具有决定性意义的变化，当下的目标变成了以下两点，一方面，是确认企业实际蕴含的财务状况以及收益情况；另一方面，是查找错误并防止弊端出现，不过这属于次要目标。
审计目标发生的改变，于多个层面促使了审计思想的进步以及审计技术的革新。审计工作者与企业家渐渐接纳了如下提议：认真核查运用随机方式挑选出的、比例低于百分之百的经济活动事项，由此就能取得其余同类型经济业务是否精准的可信推导结论。
可以看到，于现代审计诞生的前夕之时，审计又一次面临着一场重大的、关于审计方法的变革。然而这仅仅只是开始阶段，要想让这个开始能够收获一个良好的结果，还需要诸多客观层面以及主观层面的条件才行。踏入20世纪之后，美国民间审计沿着与英国不一样的道路，独立自主地朝着前方发展。这是由于英国的审计目标以及审计技术被发觉无法契合美国经济发展的需求，那种只为揭露舞弊现象、检查技术方面的差错、检查原理与理论方面差错的英国式审计，遭到了美国审计人员的否定。
三、抽样与内部控制理论的结合
把详细审计替换成抽样审计，确实变成了审计朝着前方发展的重大事件。跟着内部控制思想以及实践的广泛传播，审计抽样的发展踏入了一个全新的阶段。这是一段关键的时期，它给审计方法现代化进程搭建了较为良好的基础。
20世纪初期之时， 一些从事审计工作的专家， 开始察觉到内部控制所具备的重要意义， 以及它同审计抽样之间存在的关联。 尽管那样的一些思想， 还显得相对比较模糊， 又或者可以说是尚处于起步的阶段， 然而它们却是最早把内部控制所起到的作用， 与审计抽样对应联系起来的， 这不得不说是在审计方法方面取得的一项重大进步。 率先认识到内部控制乃是决定审计工作量核心因素的那个人， 乃是英国颇负盛名的审计学家L.R.迪克西（L.R.Dicksee）。美国版本的《Dicksee'sAuditing：American Edition》，也就是《迪克西审计学》，他在其中指出：合理的内部控制系统得以减轻详细审计工作。除迪克西之外，蒂普森以及卡曼诸人，也曾针对审计抽样开展过理论探索。
1904年，纽约有个注册会计师叫F.S.蒂普森（F.S.Tipson），他出版了自己的专著《审计学》（《Audi-ting》）。在这本书里，他讲了1896到1902年间，纽约审计界碰到的问题，这些问题让审计人员没办法做详细审计。他给出的解决办法是利用抽样，去减少一部分审计工作。
1910年，美国有一本名为《审计方案》（《Audit Programmes》）的审计专著出版了，这本专著表明，任何种类的审计，它的第一步都是「验证内部控制系统」。
1933年，在一期名为《美国会计师》，英文名为《The American Accountant》 的刊物上，第12期的时候，一位名叫刘易斯·卡曼，英文名为Lewis A.Carman的人，发表了一篇名为《测试的功效》，英文名为《The Effiency of Tests》的文章。经过威廉·金尼，英文名为William R.Kinney的考证，这被认定是第一篇专门论述审计抽样情况的论文。论文之中，作者把舞弊行为着重论述了，还着重指出，审计结论的正确性并非由百分率来决定，却是由绝对的项目数量所决定。最后，他针对抽样风险与非抽样风险之间的差别展开了分析。那个时候，美国的审计人员已然认识到：会计制度的设计应当遵循一项指导原则，也就是一定要能够提供控制手段。只要内部控制系统足够健全，审计人员既不期望，也不应当去进行详细审计。倘若审计人员能够证明会计工作内部控制系统完备，那么，他便能够把系统执行的成果视作正确无误的，并且已然经过审核。
当时，一些审计理论家发表文章，主张在审计方法方面结合内部控制，运用审计抽样法，大声疾呼将内部控制与审计抽样相结合所具备的科学价值。同时，一些实工作者也发表文章，也主张把内部控制、审计抽样二者衔接起来，研讨改革审计方法的方向以及途径。这确实改变了人们对于内部控制和审计抽样二者关系的看法。
20世纪40年代已至，人们怀有这般普遍认知，即内部控制检查乃是审计工作起始点，检查所获结果对审计测试范围起着决定作用。彼时，鉴于审计人员与管理人员的倡导以及审计工作需求，审计抽样作为传统审计方法之替代，已然受到普遍重视。
四、审计抽样的科学化时代
伴同审计科学往前发展，审计抽样展现出其全新特点，要是讲往昔审计抽样采用经验抽样，那么有一情况要说明，自从于审计工作之中采用了称作统计抽样（Statistical Sampling）的技术之后，审计抽样就迎来了其科学时期。
20世纪40年代末起始了统计抽样，紧接着迅速兴起了审计抽样发展的高潮，理论方面的响应，约翰·内特先生是最早的。1949年，约翰·内特，也就是哥伦比亚大学贸易学院的那个人，应《会计杂志》编辑部的约请，进行写作继而发表了《统计抽样方法的调查和有用性》该文，其英文题目是《An Investigation of th eUseful-ness of Statistical Sampling Methods in Auditing》。在这篇具有探索性质的论文里头，约翰·内特对在审计测试期间运用统计抽样的技术以及方法予以了介绍，清晰地表明统计抽样法是审计人员实用的工具，它能够让审计工作在效率方面更高效，在准确性上更精准，在速度上更快，在成本方面更低。
踏入20世纪60年代之后，统计抽样审计的发展速率显著加快，针对审计抽样特别是统计抽样在理论层面展开探讨的人以及文章比以往增多了。除去理论方面的探讨之外，美国注册会计师协会陆续出版了有关统计抽样的公告，这同样推动了审计抽样实践的兴盛。而审计抽样实践的兴盛，必定会为理论探讨供给实践的经验与教训，进而推动理论探讨的广泛与深入。不少民间审计公司察觉到了这一审计技术之优越性，进而制订培训项目，着重培育审计抽样人员，此实际乃对审计抽样发展的往深往广处推进，且也有一定促进作用。
1961年，肯尼斯·W·斯特林格这位人士，在《会计月刊》第11期上，发表了一篇名为《统计抽样审计的基本概念》也就是《Some Basic Concepts of Statistical Samplingin Auditing》的文章。他在这篇论文当中指出，那就是统计抽样审计已然发展到了这样一个阶段，什么样的阶段呢，即许多对统计抽样审计原本不太感兴趣的审计人员，现在开始对有关的基本概念关心起来了。」书中作者，针对统计抽样的特点，以及置信度、精确度、样本容量和概率诸位概念，展开了系统的论述。
1962年，美国注册会计师协会于《会计杂志》（《The Journal of Accountancy》）第二期发表正式文章，此正式文章为统计抽样委员会集体研究的专题报告，该统计抽样委员会即Committee on Statistical Sampling。该委员会持有这样的看法，统计抽样并不会将专业判断排除在外，在一些审计工作里头，某些审计人员对运用审计抽样技术怀有戒心，原因在于他们错误地觉得审计抽样会把专业判断排除掉，能够这么讲，这当中文章的观点乃是在统计抽样技术发展进程里最为积极、最令审计界为之震动的反响。
1963年12月出版的第33辑审计程序说明指出，在决定审计测试范围时，审计人员可以考虑运用统计抽样技术，该技术在某些场合具有优势，且在选择检查项目方法时也可考虑运用，使用统计抽样不会减少审计人员专业判断，相反，它能提供某种统计计量，作为审计测试结果。
1966年，有审计程序说明第36辑出版，其指出，要是运用有效可靠的统计方式，那么就不需要对全部项目进行100%地检查。1967年，美国注册会计师协会出版了培训教材，该教材名为《审计人员使用统计抽样的方法》（《An Auditor's Approach to Statistical Sampling，NY》），其中介绍了5门自学课程，这些课程是关于基本统计抽样技术的。
1972年11月，美国注册会计师协会出版了审计程序说明第54辑，其名为审计人员对内部控制的研究与评价（The Auditor's Studyand Evaluation of Internal Control），其中不但倡导把统计抽样技术应用于审计测试里，并且还给出了审计程序与统计抽样相结合的指南。
美国注册会计师协会于1978年出版了抽样审计手册，这件事发生在这一年，该手册是审计人员运用审计抽样技术的指南，凭借它呢，会计师以及审计人员能够在审计工作里面，更加出色地运用统计抽样审计技术，以此来开展工作呀。
1981年6月，审计标准说明第39辑名为「审计抽样」（Audit Sampling），它把统计抽样从附属地位转变为一个独立的说明，并且其中详细介绍了统计抽样与非统计抽样的基本关系。
反复地，美国注册会计师协会自理论公告着手开展动员工作，向会员们介绍抽样的技术以及方法，且再三强调审计抽样所占据的重要地位，这无疑是对审计抽样技术趋向繁荣态势的一种促进剂，有着至关重要的作用。
国际内部审计师协会颇为积极地提倡内部审计人员于自身工作里运用抽样技术，并且在1970年出版了一本名为《审计人员抽样手册》（《Sampling Manual for Auditors》）的书籍。
各国家在审计领域也都以积极的态势去引进审计抽样技术，并且还培育出了数量众多的拥有审计抽样知识的人才。众多国家的审计机构给出了明确的指示，在必要的情况下，国家层面的审计人员应当于审计测试工作里运用统计抽样技术。举例来说，在1962年9月4日之时，美国出版发行了《军队审计机关手册》（《Army Audit Agency Manual》）。在美国军队审计机关里，有第317节指出，其应于审计测试工作当中，运用统计抽样技术，借此通过抽查部分样本来针对整个总体表述出专业意见。美国军队审计机关由此变成了把统计抽样运用到美国审计工作方面的先驱者。
通常来讲，被认定为统计抽样法比判断抽样法更具优势。然而在这两种方法之中，它们也是各自有着独特的优点，相互之间存在着长处与短处。《审计标准说明》第39辑表明：「就审计抽样而言，不管是那种非统计抽样法还是统计抽样法，只要能够恰当地运用，均能够提供足够的证据资料。」。
五、审计抽样方法的具体构成
（一）审计抽样的概念
注册会计师实施审计程序针对某类交易或账户余额里低于百分之百的项目，这被称作审计抽样，通过它所有抽样单元都能获得被选取的机遇。构成总体的个体项目就是所谓的抽样单元。注册会计师从中选取样本进而据此得出结论的整套数据便是总体。总体能够划分成多个层或者子总体，每一层或者子总体都要分别进行检查。
于开展审计程序进程里，注册会计师自审计对象总体之中挑选一定数量样本予以测试，且依据测试结果去推断总体特征。针对审计抽样而言，理应具备三个基本特征：其一，针对某类交易或者账户余额里低于百分之百的项目施行审计程序；其二，所有抽样单元均有被选取的机遇；其三，审计测试的目的在于评价该账户余额或者交易类型的某一特征。除此之外，对于审计抽样，要留意以下两点。其一，审计抽样有别于详细审计。存在这样一种审计，它被称作详细审计，其做法是对审计对象总体予以全面审查，涵盖其中的全部项目，之后依据审计所获结果来形成审计意见。然而，要是从审计对象总体里选取部分项目，或者选取具有特殊重要性的全部项目展开审计，并且针对所选项目自身发表审计意见，那么这种情况便不属于审计抽样。② 审计抽样与抽查不能完全等同起来。广义的抽查作为一种技术手段，能够用来了解相关情况，确定审计重点所在，获取审计证据，在实际运用过程中并没有严格的要求。作为一种方法的审计抽样，需运用抽查技术，然而更关键的是要依据审计目的以及具体环境的要求来做出科学的抽样决策。审计抽样工作需严格依照规定的程序与方法去达成。审计抽样的基本目标是在受有限的审计资源条件限制的状况下，收集充分且适当的审计证据，从而形成并支持审计结论。
注册会计师在运用审计程序去搜集审计证据的整个进程里，始终跟审计抽样的运用脱不了干系，并且其所运用的审计程序会对运用的审计抽样产生重大影响。有些审计程序能够采用审计抽样，有着不一样特性的审计程序则不适合采用审计抽样方式。注册会计师获取审计证据之际或许会运用为三种目的而存在的审计程序 :有去评估风险的程序，有针对控制进行测试的程序，还有涉及实质性的程序。风险评估程序一般不涉及审计抽样，要是注册会计师在知晓控制的设计以及判定控制是否得以执行之际，规划并开展控制测试，那就会介入审计抽样，不过这时的审计抽样是针对控制测试展开的。当控制的运行留下痕迹时，注册会计师能够思索运用审计抽样来施行控制测试；对于没有留下运行轨迹的控制，注册会计师通常会施行询问、观察等审计程序，以此获取有关控制运行有效性的审计证据，这时不涉及审计抽样。对各类交易、账户余额、列报的细节测试，以及实质性分析程序，均属于实质性程序范畴。当实施细节测试期间，注册会计师能够采用审计抽样；而在实施实质性分析程序期间，注册会计师不适合采用审计抽样。
（二）审计抽样的分类
随着外部审计环境持续地变化发展，以及内部审计环境也不断地变化发展，审计抽样技术同样在不断地发展着，审计抽样自其产生开始直至如今总共历经了3个典型阶段，呈现出从初级朝着高级的演进历程，分别为任意抽样阶段，也就是产生阶段，接着是判断抽样阶段，即发展阶段，最后是统计抽样阶段，也就是成熟阶段，任意抽样阶段是抽样审计的起始阶段，在这个阶段当中，注册会计师往往会比较主观地抽取样本去进行测试。为使主观性与盲目性得以克服，以保障审计质量，审计实践以及审计理论研究，开始逐步用判断抽样将任意抽样予以替代。于判断抽样阶段，注册会计师依据被审计单位的实际情形，针对被审计项目总体先行展开分析判断，按照判断得出的结果，有重点倾向地抽取样本去进行测试。当前，于审计实践当中依旧能够见到判断抽样的运用。概率论研究领域扩展，数理统计学研究领域扩展，在此情况下，统计抽样渐渐应用于审计抽样里，如此一来，抽取的样本数量具备科学性，抽取的样本质量也具备科学性，进而能够凭借一定的可靠程度去满足评价被审计项目的需求。
审计抽样种类繁杂多样，我们能够依据一定标准把它划分成不一样的类别，开展分析以及比较，借此理解并掌握审计抽样的基本原理与方法。按照抽样决策的依据，审计抽样可被化成统计抽样与非统计抽样；按照审计抽样了解的总体特征存在差异，审计抽样能被提成属性抽样跟变量抽样。
1.统计抽样和非统计抽样
注册会计师执行审计测试时，统计抽样是其可选择的抽样方法之一，非统计抽样同样是可选择的抽样方法之一。注册会计师针对某类交易或账户余额采用审计抽样时，要依据具体情形，凭借职业判断，来确定选用哪种抽样方法，进而以最高效率获取审计证据。统计抽样能够单独使用，非统计抽样也能够单独使用，统计抽样和非统计抽样还能够结合使用。
统计抽样，是指那么一种抽样方法，它同时具备如下特征：其一，随机地选取样本；其二，通过运用概率论来评价样本结果，这里面还涵盖计量抽样风险。而不同时具备上述这两个特征的抽样方法，便是非统计抽样。对于这两个概念的特征，能够从两个方面去加以领会：一方面，就算注册会计师严格依据随机原则选取样本，要是没有针对样本结果展开统计评估，那就不能认定使用了统计抽样；另一方面，基于非随机选取样本所做的统计评估同样是没有效果的。
统计抽样有着运用数学方法将抽样风险予以定量化这一最为主要的优点，该抽样方法借助数量统计技术来确定样本的数量以及构成分布，通过随机抽样有效样本展开测试并对抽样结果作出评价，能够合理保证总体里的每一项都具备抽选的机会，以此让样本特征尽可能地去接近总体的特征，它对注册会计师合理且有效地完成抽样审计工作是有利的，统计抽样处于审计抽样发展的成熟阶段。
现代审计当中呢，广泛采用统计抽样，其是有着合理依据的，这合理依据主要表现在以下几个方面，是这样的情况。
第一，有充足的数学方法来进行保障，统计抽样主要运用高等Mathematics的方法。第二，在抽样的时候，要是样本选择恰当，那么依据测试样本的结果，运用概率论的原理便能够合理地推断出总体。
② 具备健全的内部控制作为根基。要是企业拥有健全的内部控制，那么在会计核算范畴出现错误以及舞弊的可能性将会降低，就算偶有某些错误和舞弊发生，也能够被快速发觉。所以，运用统计抽样技术必定要以被审计单位存在健全的内部控制作为基础。
③ 存在着作为依据的合理经济成本。现代企业的机构规模宏大，业务开展十分频繁，处于这样的情形之下，要是采用全面测试，施行详细审计，不但企业得支付数量众多的审计费用，并且会计师事务所同企业均需为此次审计消耗大量的时间以及人力。所以，从节省审计资源的层面来讲，也需要用抽样审计取代详细审计。
虽则统计抽样存有上述那般优点，还解决了非统计抽样难以搞定的问题，然而，统计抽样的出现并不意味着它不能发挥作用，在一定条件下，非统计抽样依旧具备应用价值。非统计抽样主要是说，注册会计师没办法把抽样风险进行量化，而是主要借助专业经验以及主观判断，从特定对象总体当中抽取部分样本加以测试，再凭借样本的测试结果去推断总体特征的抽样审计方法。很明显，随意抽取而来或者经过判断抽取的样本常常代表性欠佳，极难确保它能不能反映总体的实际情形，依据针对这种样本的测试结果去推断总体，审计结论的可靠性难以得到保证，并且其结果很大程度依靠注册会计师的经验水准以及判断能力的高低。然而，非统计抽样只要设计恰当，同样能够取得与统计抽样一样的效果。统计抽样跟非统计抽样的关系如图 6.1 所示。
